W przypadku jednostek sektora finansów publicznych wybór pomiędzy kredytem, leasingiem finansowym albo leasingiem operacyjnym powinien być uzależniony od skutków dla budżetu takich jednostek.

Umowa leasingu jako umowa nienazwana, w polskiej praktyce gospodarczej funkcjonowała do dnia 9 grudnia 2000 roku, kiedy weszła w życie ustawa z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny[1]. Zgodnie z uzasadnieniem do powołanej nowelizacji, definicja umowy leasingu nawiązuje w dużym stopniu do określenia transakcji leasingu w standardzie międzynarodowym, jakim jest Konwencja UNIDROIT o międzynarodowym leasingu finansowym, sporządzona w Ottawie w dniu 28 maja 1988 r.[2] oraz do aktualnej polskiej praktyki leasingowej. W uzasadnieniu tym, zwrócono uwagę na kilka zagadnień dotyczących istoty umowy leasingu:

a)      konstytutywne obowiązki stron,

b)      funkcja kredytowa sensu largo umowy – korzystający spełnia swe świadczenie znacznie później niż zostaje spełniona główna część wzajemnego świadczenia finansującego; z kredytowego sensu stricto charakteru leasingu wynika natomiast, że finansujący powinien uzyskać od korzystającego przynajmniej zwrot podstawowej części wydatków, które poniósł na spełnienie swego świadczenia,

c)      zobowiązanie finansującego w umowie leasingu określonej rzeczy do zawarcia umowy ze zbywcą dotyczącą tej samej rzeczy

d)      zgoda korzystającego na osobę zbywcy oraz na treść umowy dotyczącej rzeczy, którą finansujący ma zawrzeć ze zbywcą,

e)      charakter świadczenia korzystającego – korzystający spełnia jedno świadczenie spłacane w częściach, nie zaś świadczenie okresowe, jak np. czynsz najmu lub dzierżawy,

f)        tzw. opcja zakupu rzeczy przez korzystającego oraz przyznawane mu niekiedy prawo przedłużenia umowy, nie stanowią istotnych elementów leasingu i powinny być traktowane jako dodatkowe zastrzeżenia umowne (accidentalia negotii).

Zgodnie z regulacją kodeksową (art. 709¹ – 709¹⁸ k.c.) stronami umowy leasingu są finansujący i korzystający. Do konstytutywnych obowiązków stron należy odpowiednio:

• nabycie rzeczy od zbywcy i oddanie jej do używania korzystającemu przez czas oznaczony,
• zwrot w częściach przynajmniej ceny lub wynagrodzenia z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

 Finansującym może być tylko przedsiębiorca w rozumieniu art. 43¹ k.c., którego zakres działalności obejmuje działalność leasingowa.

Przedmiotem umowy leasingu może być wyłącznie rzecz, tym samym może to być rzecz ruchoma (nowa bądź używana) bądź nieruchomość (w rozumieniu art. 45, 46 i 46¹ k.c.). Przedmiotem leasingu może być pojedyncza rzecz bądź też rzecz zbiorowa (zbiór rzeczy), a także zespół rzeczy powiązanych ze sobą funkcjonalnie. Natomiast w doktrynie wyrażany jest pogląd, iż a cotrario nie mogą być przedmiotem leasingu prawa i dobra niematerialne[3].

 W praktyce obrotu, na gruncie regulacji podatkowych, rozróżniane są leasing finansowy oraz leasing operacyjny.

Leasing finansowy

Leasing finansowy charakteryzuje się tym, że finansujący (leasingodawca) oddaje korzystającemu (leasingobiorcy) rzecz do używania na czas oznaczony, odpowiadający okresowi gospodarczej używalności rzeczy (pełnej amortyzacji, z reguły przy użyciu tzw. amortyzacji przyspieszonej, zakładającej malejącą wysokość odpisów wraz z upływem czasu oraz, o ile to możliwe, współczynników korygujących), natomiast wynagrodzenie płacone w ratach przez korzystającego pokrywa pełne koszty związane z nabyciem przez finansującego przedmiotu leasingu. Jednocześnie przyjętym szeroko rozwiązaniem jest, że po upływie okresu leasingu finansowego, jego przedmiot może zostać nabyty na własność przez korzystającego za minimalną (niekiedy wręcz symboliczną) cenę.

Leasing operacyjny

Z kolei leasing operacyjny (tzw. bieżący) charakteryzuje się oddaniem rzeczy do używania na krótszy czas, co powoduje, że w ramach okresu pełnej amortyzacji finansujący może zawrzeć kolejno kilka umów leasingu tej samej rzeczy – albo że amortyzacja przedmiotu leasingu dokonywana jest (w sensie ekonomicznym) ze środków kilku kolejnych leasingobiorców. W przypadku jeżeli umowa leasingu operacyjnego przewiduje uprawnienie korzystającego do zakupu rzeczy po zakończeniu okresu umownego, cena nabycia musi uwzględniać co najmniej faktycznie niezamortyzowaną wartość nabywanego przedmiotu.

Właściwym kryterium dla stosowania takiego podziału jest wyłącznie to, która strona umowy jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu.

Zgodnie z treścią uzasadnienia do powołanej nowelizacji „W projektowanej definicji umowy leasingu nie uwzględniono wymagania postulowanego przed kilku laty w polskiej doktrynie, jednak nie przewidzianego w Konwencji UNIDROIT o leasingu, aby umowa leasingu była zawierana na czas zbliżony do okresu gospodarczej używalności rzeczy, ponieważ wskutek zmiany polskich przepisów podatkowych i bilansowych czas trwania zawieranych w obrocie umów leasingu uległ zróżnicowaniu. Nieuwzględnienie tego elementu w definicji zobowiązaniowej leasingu nie wyklucza możliwości zastosowania czasu trwania leasingu jako kryterium wyróżnienia w zbiorze wszystkich umów leasingu ich poszczególnych grup dla celów prawa podatkowego i bilansowego.”

Aktualnie za wyraz akceptacji ustawodawcy dla upowszechniania leasingu jako źródła finansowania długoterminowych inwestycji należy wskazać wprowadzone od 1 stycznia 2013 r., skrócenie okresu amortyzacji przy operacyjnym leasingu nieruchomości, z dotychczasowych (do końca 2012) 10 lat do minimum 5 lat, co w praktyce znacząco przyspiesza uzyskanie korzyści w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych (zwiększenia okresowych kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu).

Umowa leasingu w świetle przepisów podatkowych

Zastosowanie tego kryterium na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych oraz ustawy o rachunkowości oznaczać będzie, iż: 

• w sytuacji, gdy uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy będzie finansujący – transakcja będzie miała prawnopodatkowy charakter leasingu operacyjnego (nie będąc zazwyczaj leasingiem w rozumieniu k.c.);
• jeśli uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie korzystający – transakcja będzie miała charakter leasingu finansowego.

Można pokusić się o stwierdzenie, iż leasing finansowy pełni funkcję kredytu rzeczowego. Korzystający wybiera przedmiot i warunki nabycia tej rzeczy, a korzysta z tej rzeczy płacąc finansującemu stosowne ratalne wynagrodzenie tak, aby finansującemu zwrócił się co najmniej koszt nabycia rzeczy. Zabezpieczeniem roszczeń finansującego jest przysługujące mu przez cały czas trwania umowy leasingowej prawo własności leasingowanych rzeczy.

Atrakcyjność poszczególnych form leasingu zależy w znacznej części od statusu leasingobiorcy. W przypadku przedsiębiorców (w tym także komunalnych spółek celowych) z punktu widzenia przepisów podatkowych atrakcyjną formą leasingu – z perspektywy korzystającego – jest leasing operacyjny, przepisy bowiem pozwalają na zdecydowanie szybsze, niż w przypadku leasingu finansowego lub innych źródeł finansowania (kredyt, środki własne) odtworzenie poprzez zaliczenie wartości środków trwałych do kosztów podatkowych, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania. Jednocześnie ta forma może okazać się niekorzystna w przypadku, w którym leasingobiorcą miałaby być bezpośrednio jednostka samorządu terytorialnego lub jej statio fiscii – z uwagi na brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług (VAT). W tym przypadku jednak czynnikiem uzasadniającym wybór leasingu operacyjnego może być, opisany poniżej, brak konieczności wliczenia wartości leasingowanego majątku w limit zadłużenia jednostki samorządu.

Kwalifikacja zobowiązania – przepisy ustawy o podatku VAT

 Przepisy podatkowe kwalifikują umowę leasingu – w zależności od jej treści – albo jako usługę (tak w przypadku leasingu operacyjnego) albo jako dostawę. O ile leasing operacyjny, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[4], zawsze jest traktowany jak świadczenie usługi przez leasingodawcę (art. 8 ust. 1), o tyle w odniesieniu do leasingu finansowego sytuacja jest bardziej złożona. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, za dostawę towarów uznać należy w szczególności wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Z kolei za umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w daniu poprzedzającym, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9).

Leasing finansowy może więc być traktowany na podstawie przepisów o VAT jako dostawa towarów, albo świadczenie usług. Jeżeli  umowa leasingu finansowego przewiduje, że w następstwie  normalnych zdarzeń określonych w tej umowie lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, leasing finansowy będzie oceniany jako dostawa. W przeciwnym razie leasing finansowy traktowany będzie jako świadczenie usługi.

W przypadku leasingu finansowego kosztem uzyskania przychodów korzystającego są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotu leasingu, a w przypadku leasingu operacyjnego kosztem tym są poszczególne raty leasingowe (z wyłączeniem rat niezapłaconych w terminie do 30 dni po upływie terminu płatności).

Wydanie towarów w ramach umowy leasingu finansowego, jeśli umowa ta spełnia określone kryteria, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z góry, w chwili wydania tego towaru, pomimo, iż zapłata rat leasingowych rozłożona jest w czasie, po stronie korzystającego zawarcie umowy leasingu finansowego wiąże się z koniecznością zapłaty na rzecz finansującego podatku VAT od całkowitej wartości początkowej przedmiotu leasingu i sumy wszystkich odsetek.

Kwalifikacja zobowiązania – przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych

Jakkolwiek ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych[5] wskazuje, że za dostawę uznaje się nabywanie rzeczy, praw oraz innych dóbr, w szczególności na podstawie umowy sprzedaży, dostawy, najmu, dzierżawy oraz leasingu (art. 2 pkt 2), to jednak równocześnie w Załączniku nr 1 (Wykaz usług o charakterze priorytetowym) do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie wykazu usług o charakterze priorytetowym i niepriorytetowym[6], wskazuje się, że m.in. za usługi tego rodzaju uważa się usługi finansowe, w tym usługi bankowe i inwestycyjne. Z kolei zgodnie ze Wspólnym Słownikiem Kodów CPV^[7], za usługi bankowe i inwestycyjne uważa się m.in. usługę leasingu finansowego. Oznacza to, że w świetle Pzp ustawodawca rozróżnia rodzaj leasingu, który – co do zasady – kwalifikowany jest jak dostawa (art. 2 pkt 2), natomiast w przypadku szczególnej funkcji takiego leasingu przyznaje mu status usługi.

Umowa leasingu, a tytuły dłużne zaliczane do długu publicznego

Należy podkreślić, że pozyskanie kredytu lub pożyczki (a także skorzystanie z leasingu finansowego) wpływa bezpośrednio na dług publiczny, którego maksymalny poziom limitowany jest przepisami ustawy o finansach publicznych. W praktyce samorządy zazwyczaj nie są w stanie pokonać tych ograniczeń. Aby uniknąć lub zminimalizować powyższe warto rozważyć zastąpienie kredytu umową leasingu operacyjnego. Z punktu widzenia przepisów regulujących gospodarkę finansową jednostek samorządu terytorialnego istotnie korzystniejsze jest, aby umowa spełniała warunki umowy leasingu operacyjnego, a nie finansowego. W tym drugim bowiem przypadku zarówno składnik majątkowy (sprzęt), jak i zobowiązanie wobec finansującego, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, podlegać będzie ujęciu w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym korzystającego (jednostki samorządu terytorialnego). Ujęcie składników majątkowych i zobowiązań z tytułu leasingu w księgach i sprawozdaniu stanowi przesłankę do uwzględnienia ich przy weryfikacji spełnienia warunków ustawy o finansach publicznych dotyczących limitu zadłużenia.

Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansówz dnia 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego[8], zobowiązania zaliczane do państwowego długu publicznego, obejmują m.in.: kredyty i pożyczki, przy czym do tej kategorii zalicza się w szczególności umowy leasingu zawarte z producentem lub finansującym, w których ryzyko i korzyści z tytułu własności są przeniesione na korzystającego z rzeczy, a także umowy nienazwane o terminie zapłaty dłuższym niż rok, związane z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu. Oznacza to, że do wymienionej kategorii tytułów dłużnych nie zalicza się umów leasingu operacyjnego bez zastrzeżonej opcji wykupu rzeczy. Potwierdzają to również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych[9] Zał. Nr 9 „Instrukcja sporządzania sprawozdań” Rozdział 1 § 2, ust. 1 pkt 2 do kredytów i pożyczek zalicza się m.in. zobowiązania wynikające z umów leasingu finansowego oraz sprzedaży na raty. Tym samym do wskazanego rodzaju zobowiązań nie uwzględnia się leasingu operacyjnego. Zgodnie z powołaną Instrukcją do kredytów i pożyczek nie zalicza się również „kredytów handlowych, czyli zobowiązań powstających w wyniku bezpośredniego udzielenia pożyczki przez dostawców lub producentów na transakcje dotyczące wyrobów i usług. W przypadku gdy kredyt handlowy zostanie przejęty od dostawcy (producenta) przez bank, zalicza się go do kredytów i pożyczek.”

Dążąc do znalezienia źródeł finansowania nieuwzględnianych w limitach długu publicznego, należy zwrócić uwagę, by umowa nie spełniała żadnego z warunków ustawowych, charakterystycznych dla leasingu finansowego.

Podsumowując kwestie związane z najpowszechniejszym podziałem umów leasingu na leasing operacyjny
i finansowy, w tabeli przedstawiono charakterystyczne tych umów:

Wskazując na zalety leasingu w porównaniu z kredytem należy wskazać, iż:

• pozyskanie środków za pośrednictwem firm leasingowych staje się łatwiejsze i szybsze niż uzyskanie kredytu bankowego;
• krótsze i prostsze procedury związane z zawarciem umowy leasingu;
• zaletą leasingu jest konieczność niskiego zaangażowania kapitału własnego korzystającego (możliwość ograniczenia długu publicznego w przypadku leasingu operacyjnego z wyłączeniem opcji zakupu rzeczy);
• W przypadku leasingu realizowanego przez jednostki samorządu terytorialnego – łagodzenie w procesie inwestycyjnym reżimów prawnych wynikających z ustawy
  o finansach publicznych (brak obciążenia limitu zadłużenia);
• zalety podatkowe (podatek dochodowy oraz podatek VAT) w przyapdku spłek komunalnych, oraz  optymalizacja podatkowa;
• możliwość elastycznego kształtowania stosunku umownego (wysokości rat leasingowych, wartości wykupu przedmiotu umowy, okresu trwania umowy),
• zabezpieczenia związane z korzystaniem z leasingu istotnie mniejszym obciążeniem dla przedsiębiorcy niż w przypadku zabezpieczeń wymaganych w umowie kredytu, które są obarczone opłatami i są długotrwałe.
• możliwość uzyskania korzystniejszych warunków zakupu i użytkowania (ubezpieczenie, serwis, dostęp do najnowszych technologii) przedmiotu leasingu, niż kredytobiorca z uwagi na możliwości firm leasingowych.

           Karolina Tomasik, Michał Weinzieher

[1] Dz. U. z 2000 r. Nr 74 poz. 857

[2] Zgodnie z uzasadnieniem „w dniu 1 maja 1995 wymieniona konwencja weszła w życie dla Francji, Włoch i Nigerii w dniu zaś 1 grudnia 1996 r. dla Węgier. Stale też zwiększa się liczba państw, w których uregulowano – w różny zresztą sposób – umowę leasingu. Oprócz wyżej wymienionych należą do nich między innymi: Belgia (ustawa z 1967 r.), Brazylia (ustawa z 1974 r. oraz decyzja z 1984 r.), Portugalia (dekret z 1979 r.), RPA (ustawa z 1980 r.), Turcja (ustawa z 1985 r.), Grecja (ustawa z 1986 r.), Wenezuela (ustawa z 1961 r.), USA (jednolity Kodeks handlowy w wersjach z 1987 i 1990 r.), Urugwaj (ustawa z 1989 r.), Panama (ustawa z 1990 r.), Federacja Rosyjska (art. 665-670 Kodeksu cywilnego z 1994 i 1996 r.) i Ukraina (ustawa z 1997 r.).”

[3]  Tak np. w komentarzu K. Kopaczyńskiej Pieczniak, (praca zbiorowa pod red. A. Kidyby, 2010).

[4]  Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.

[5] t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113 poz. 759 z póź. zm.

[6] Dz. U. z 2010 r. Nr 12 poz. 68

[7] Rozporządzenie Komisji WE nr 213/2008 z dnia 28 listopada 2007 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 2195/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) oraz dyrektywy 2004/17/WE i 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczące procedur udzielania zamówień publicznych w zakresie zmiany CPV

[8] Dz. U. Nr 298, poz. 1767

[9] Dz. U. Nr 43 poz. 247